Reembolso de gastos en el IVA: Análisis del fallo del TFN, "EME & DE S.A. s/Apelación"

La sala B del Tribunal Fiscal de la Nación ha emitido con fecha 23/06/2025, una sentencia en el expediente N° 46.770-I, caratulado “EME & DE S.A. s/Apelación”, que arroja luz sobre el tratamiento en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) de los importes facturados en concepto de recupero del "impuesto al cheque" (Ley N° 25.413). Este caso subraya la importancia de la prueba fehaciente y la correcta interpretación de las normas del IVA para distinguir entre un mero reembolso de gastos y un componente del precio de un servicio gravado.

El corazón del conflicto: ¿Reembolso o Precio del Servicio?

EME & DE S.A., cuya actividad principal es la prestación de servicios de asesoramiento, dirección y gestión empresarial, actuaba como gestora de cobranzas y pagos, mandataria e incluso fiduciaria para empresas del Grupo Plaza. En el marco de un "Convenio de Prestaciones de Servicios Administrativos", EME & DE gestionaba los ingresos de estas empresas para pagar haberes, proveedores, terceros acreedores e impuestos, utilizando sus propias cuentas bancarias.

La recurrente facturaba a sus mandantes bajo tres conceptos: honorarios (con débito fiscal), rendición de gastos de transporte, comisiones e intereses bancarios (con débito fiscal), y un tercer concepto denominado "impuesto ley" (sin débito fiscal), a través del cual recuperaba el impuesto a los débitos y créditos bancarios sufrido en su cuenta corriente por operaciones de sus mandantes. EME & DE sostenía que este último gasto se encontraba fuera del campo de imposición del IVA, actuando como intermediaria y recuperando un gasto "por cuenta y orden de las empresas de transporte". Argumentaba que, por el principio de la realidad económica, no se configuraba el hecho imponible del IVA y que la Ley 25.413 prescribe que el impuesto está a cargo de quien mueve fondos por cuenta propia, no de terceros. Además, invocó precedentes como "Narosky, Eduardo Gabriel" y "Logotec S.A.".

La Postura del Fisco Nacional: Un costo gravado

El Fisco Nacional, por su parte, refutó estos argumentos. Sostuvo que los servicios prestados por EME & DE estaban gravados por el IVA (Art. 1° inc. b) y 3° inc. e) punto 21) de la ley del tributo) y que las prestaciones facturadas como "recupero Impuesto Ley 25.413" debían integrar la base imponible del IVA conforme a los artículos 10 de la ley y 44 de su decreto reglamentario.

El Fisco enfatizó que, para que un tributo no integre el precio neto gravado (Art. 44 del Decreto Reglamentario), se deben cumplir tres requisitos concurrentes:

1.  Que el hecho imponible de ese tributo sea la misma operación gravada.

2.  Que el tributo se consigne en la factura por separado.

3.  Que los importes del tributo coincidan con los ingresos que en tal concepto se efectúen a los respectivos fiscos.

El Fisco argumentó que el hecho imponible del impuesto a los débitos y créditos (Ley 25.413) y el del IVA (servicios de administración y gestión) no son similares, lo que automáticamente impedía la aplicación del Art. 44. Por lo tanto, el impuesto a los débitos y créditos era considerado un costo propio de EME & DE que debía ser incluido en la base imponible del IVA.

La decisión del Tribunal: Foco en la realidad operativa y la carga de la prueba

El Tribunal, mayoritariamente a través del voto del Dr. Magallón (al que adhirió el Dr. Porporatto) y con el voto concurrente del Dr. Pérez, se adentró en el análisis normativo, especialmente el artículo 21 de la Ley de IVA (anteriormente 23.349), que trata el reembolso de gastos efectuados en nombre propio pero por cuenta de terceros.

El Dr. Magallón explicó la lógica del Art. 21: si un gasto reembolsable se vincula a una operación gravada que permitió computar crédito fiscal, su reintegro también debe estar gravado, generando el consecuente débito fiscal. Esto asegura la neutralidad del IVA para el intermediario, ya que el débito fiscal por la refacturación se compensa con el crédito fiscal original, arrojando un saldo de cero, siempre y cuando el gasto sea facturado "tal cual fue sufrido". El fallo citó el voto minoritario en "Logotec S.A." para reforzar la idea de no fragmentar la contraprestación de un servicio complejo.

La clave del caso, sin embargo, residió en la prueba. El Tribunal constató que:

1. La metodología de EME & DE para facturar el "impuesto ley" era inconsistente. La recurrente utilizaba un coeficiente que no variaba aunque el impuesto a los débitos y créditos abonado presentara considerables oscilaciones.

2. Las cuentas bancarias de EME & DE no solo reflejaban operaciones de los mandantes, sino también operaciones propias de EME & DE (ej., préstamos), lo que implicaba que la sociedad estaba distribuyendo entre sus mandantes la totalidad del impuesto, sin reconocer la parte que se originaba en sus propias operaciones.

Esta diferencia fue fundamental para distinguir el caso de "Narosky" o "Logotec", donde los reembolsos admitidos como no gravados en el IVA constituían un reembolso exacto de lo gastado y contaban con un estricto soporte documental. En contraste, EME & DE no aportó prueba suficiente para demostrar la pertinencia del impuesto a los débitos y créditos con las operaciones de cada empresa mandante.

El Tribunal recordó que la carga de la prueba recae sobre el contribuyente que impugna una determinación de oficio, la cual goza de presunción de legitimidad. Al no sustentar sus agravios con prueba fehaciente, las afirmaciones de EME & DE fueron consideradas "meras afirmaciones dogmáticas".

Conclusiones clave para el contribuyente y profesionales

Este fallo reitera importantes lecciones:

1. Claridad en la Facturación y Documentación: La falta de correspondencia entre los montos facturados como recupero y los impuestos realmente incurridos, así como la inclusión de operaciones propias en los cálculos de reembolso, fue determinante.
2. Principio de la Realidad Económica vs. Sustento Probatorio: Si bien el principio de la realidad económica es relevante, debe estar respaldado por una prueba concluyente que demuestre que el gasto es un mero reembolso "exacto" de lo incurrido por cuenta de terceros.
3. Distinción de Hechos Imponibles: Para aplicar las excepciones del Art. 44 del Decreto Reglamentario del IVA, es crucial que el hecho imponible del tributo a recuperar sea el mismo que el de la operación gravada con IVA.
4. Carga de la Prueba: La presunción de legitimidad de los actos administrativos exige que el contribuyente que impugna una determinación fiscal presente pruebas contundentes para desvirtuarla.

En definitiva, este caso es un recordatorio contundente de que, en materia tributaria, la sustancia económica de las operaciones debe estar siempre respaldada por una documentación impecable que permita a la autoridad fiscal y al juzgador comprender cabalmente la naturaleza de cada concepto facturado.